Come noto, una delle più significative novità della legge di bilancio è stata l’estensione e la generalizzazione del regime forfettario di determinazione dell’imposta che è ormai riservata ad una platea di professionisti e imprenditori molto vasta, dal momento che è destinata ad includere i contribuenti che abbiano ricavi annuali pari o inferiori a euro 65.000. L’estensiva portata della disciplina è destinata ad essere oggetto di grande dibattito, dal momento che può creare profonde perturbazioni (in particolare al mercato dei servizi professionali) delineando condizioni discriminatorie tra chi può accedere alla tassazione forfettaria e chi, viceversa, sia costretto ad applicare l’imposta sul valore aggiunto (IVA) e ad affrontare gli oneri di tenuta contabile che il regime ordinario comporta. Molti autori hanno messo in luce le criticità, anche di natura costituzionale, di un sistema fiscale fondato su un intenso uso di metodi forfettari di computo del peso fiscale. Ad ogni buon conto, il sistema agevolato pare destinato ad avere un utilizzo diffuso tra i contribuenti per cui appare importante soffermarsi sui chiarimenti offerti dall’Agenzia delle entrate.
Con Circolare n. 9 del 10 aprile 2019 , l’Agenzia delle entrate ha pubblicato alcune precisazioni in merito all’applicazione del regime forfettario introdotto con l. 23 dicembre 2014, n. 190 e modificato dall’articolo 1, commi da 9 a 11, legge 30 dicembre 2018, n. 145.
L’articolo 1, commi da 9 a 11, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (“legge di bilancio 2019”) ha modificato, con portata estensiva, l’ambito di applicazione del regime forfetario. In primo luogo, è stata introdotta una soglia unica di ricavi e compensi, più elevata, pari a 65.000 euro, indipendentemente dall’attività esercitata, precisando che in caso di svolgimento di più attività, ai fini dell’applicazione del regime forfetario, il limite di 65.000 euro è riferito alla somma dei ricavi e dei compensi derivanti dalle diverse attività esercitate. Sono poi state abrogate le limitazioni stabilite in precedenza con riferimento al costo dei beni strumentali (20.000 euro) e alle spese per prestazioni di lavoro (5.000 euro) di cui rispettivamente alle lettere b) e c) del comma 54 dell’articolo 1 della legge n. 190 del 2014, nella formulazione previgente. Sono state, infine, riformulate le cause ostative all’applicazione del regime forfetario di cui alle lettere d) e d-bis) del comma 57 dell’articolo 1 della legge n. 190 del 2014. Come riportato nella relazione illustrativadella legge di bilancio 2019, le modifiche rispondono alla “duplice ratio di evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte o artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo”.
In particolare, la lettera d) del comma 57, nell’attuale formulazione,dispone che non possano avvalersi del regime forfetario gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone o associazioni o imprese familiari di cui all’articolo 5 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (d’ora in poi, TUIR), ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti e professioni. Rimangono escluse dalla “eccezione di controllo” diretto o indiretto le società per azioni e, pertanto, potrà avvalersi del regime forfettario il contribuente che controlli direttamente e indirettamente una società per azioni che operi nel suo medesimo campo di attività.
La modifica delle clausole ostative intende evitare i più probabili abusi della normativa. La lettera d-bis) del comma 57 prevede che le persone fisiche, la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano in corso nei due precedenti periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti agli stessi direttamente o indirettamente riconducibili, non possono avvalersi del regime agevolato. Al fine di valutare la sussistenza del requisito della prevalenza, l’AE ha specificato di avere come riferimento l’ammontare di compensi percepiti nel periodo di imposta a la causa ostativa sarà integrata laddove i compensi percepiti da chi è stato datore di lavoro nei due anni precedenti o da soggetti a questi collegato costituiscano più del 50 percento dei ricavi percepiti nell’anno di imposta. Si considerano datori di lavoro tutti i soggetti che erogano redditi di lavoro dipendenti o assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi degli artt. 49 e 50 TUIR. In caso di pensionamento obbligatorio, tuttavia, la causa ostativa non opera.
L’articolo 1-bis, comma 3, del decreto-legge14 dicembre 2018, n. 135, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 febbraio 2019, n. 12, ha ulteriormente modificato la formulazione della lettera d-bis) del comma 57, escludendo dall’ambito di applicazione della stessa i soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio per l’esercizio di arti o professioni.
L’AE ha specificato che il nuovo limite di ricavi/compensi di 65.000 euro va verificato con riferimento al limite dei ricavi conseguiti e dei compensi percepiti nell’anno precedente all’applicazione del regime forfetario e, per la verifica dell’eventuale superamento del limite, si deve tener conto del regime contabile applicato nell’anno di riferimento. Nel limite vanno inclusi eventuali compensi derivanti da diritti di autore se relativi all’attività principale prestata.
Per il resto, rimangono invariate le cause ostative già previste dalla norma e oggetto della precedente circolare:
- non possono avvalersi del regime forfetario le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito, salvo che il contribuente avendone la facoltà non abbia optato per il regime ordinario nell’anno precedente.
- non possono avvalersi del regime forfetario i soggetti non residenti, ad eccezione di coloro che risiedono in uno degli Stati membri dell’Unione europea o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che producono in Italia almeno il 75 per cento del reddito complessivamente prodotto,
- non possono avvalersi del regime forfetario i soggetti che effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati e relative porzioni o di terreni edificabili (di cui all’articolo 10, comma 1, numero 8), del D.P.R. n. 633 del 1972), ovvero cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi.
Come detto, la lettera d) del comma 57 prevede che non possono avvalersi del regime forfetario gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che partecipano contemporaneamente all’esercizio dell’attività, a società di persone, ad associazioni o a imprese familiari di cui all’articolo 5 del TUIR, ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni. La vigente formulazione della lettera d) in commento si discosta da quella previgente per l’aggiunta delle imprese familiari, per la soppressione dell’espresso riferimento alle società a responsabilità limitata di cui all’articolo 116 del TUIR e per la previsione, in via generalizzata, del controllo diretto o indiretto di società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, ma a condizione che esercitino attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni. Pertanto, affinché operi tale causa ostativa è necessaria la compresenza:
- del controllo diretto o indiretto di società a responsabilità limitata o di associazioni in partecipazione
- dell’esercizio da parte delle stesse di attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagliesercenti attività d’impresa, arti o professioni.
La nozione di controllo cui deve farsi riferimento è quella posta e definita dall’art. 2359 c.c. per cui esercita il controllo chi disponga della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea, (b) chi controlli un numero di voti tali da esercitare una influenza dominante sull’assemblea ordinaria ovvero (c) chi eserciti una influenza dominante in virtù di vincoli contrattuali particolari. Ai sensi dell’art. 2359 co. 2 Cod. Civ sono rilevanti anche i voti esercitati mediante società fiduciarie, interposte o comunque controllate indirettamente cui, a fini fiscali, vanno equiparati i voti esercitabili mediante familiari che, ai sensi dell’art. 5 co. 5 TUIR, sono il coniuge, parenti fino al terzo grado e gli affini fino al secondo.
Confermata è, inoltre, l’incompatibilità tra regime forfettario e regime opzionale di tassazione agevolata relativo alla disciplina del patent box.
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Avv. Marco Amorese
Avv. Emanuela Doria