La riforma delle sanzioni tributarie amministrative

La pubblicazione del decreto legislativo 24 settembre 2015 numero 158 ha portato a termine il processo di revisione del sistema sanzionatorio tributario in conformità ai principi posti dalla legge delega n.23/2014.

L’articolo 8 comma 1 della legge delega L. 11 marzo 2014, n. 23 (c.d. Delega fiscale), oltre a demandare al governo una chiara individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie,  affidava al governo la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti con la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali.

Come noto, la prima bozza di decreto legislativo prevedeva l’entrata in vigore della riforma a fare data dall’1 gennaio 2017. Tuttavia, tale momento è stato anticipato al primo gennaio 2016 dalla legge di stabilità 2016.

In questa serie di articoli dedicati alla riforma del sistema sanzionatorio amministrativo, analizzeremo brevemente le principali novità introdotte dalla riforma fiscale. In questo primo articolo, analizzeremo il quadro normativo relativo all’omessa, infedele o inesatta dichiarazione.

L’omessa dichiarazione

Il legislatore ha perseguito una maggiore proporzionalità del trattamento sanzionatorio differenziando alcune condotte che si connotano, nell’ottica del legislatore, per una maggiore riprovevolezza da condotte che si connotano per una minore offensività. Il regime sanzionatorio è di tenore analogo sia per la dichiarazione relativa alle imposte dirette, IRAP che per la dichiarazione IVA.

In particolare, con riferimento all’omessa dichiarazione, la sanzione amministrativa è rimasta immutata ed è pari ad una somma che va dal 120% al 240% dell’ammontare delle maggiori imposte dovute con un minimo di €250. Tuttavia, il legislatore ha inteso introdurre un maggiore equilibrio diminuendo la sanzione per il contribuente che presenti la dichiarazione entro il termine di presentazione relativa al periodo di imposta successivo e, comunque, prima di qualsiasi attività di accertamento. In tale caso, infatti, la sanzione va dal 60% al 120% delle maggiori imposte dovute con un minimo di €200.

La dichiarazione infedele

Il legislatore ha introdotto una graduazione della risposta sanzionatoria anche per il caso della dichiarazione infedele, raggiungendo una maggiore equità. Se nella dichiarazione è indicato un reddito o un valore imponibile inferiore a quello accertato, ovvero un im’imposta inferiore o un credito d’imposta superiore, la sanzione ordinaria prevista va dal 90% al 180% (nel regime previgente la sanzione edittale andava dal 100% al 200%).

Il legislatore, tuttavia, ha voluto attenuare la risposta sanzionatoria per quelle irregolarità che non alterano in modo radicale il quadro oggetto della dichiarazione e che possono essere causate da erronee interpretazioni normative o ad una erronea imputazione di esercizio. Se la maggiore imposta o il minore credito accertato è inferiore al tre percento dell’imposta, la sanzione infatti è ridotta di un terzo.

Tuttavia, il Decreto Legislativo 158/15 ha inteso colpire duramente comportamenti più gravi: ove la dichiarazione infedele sia realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa o relativa ad operazioni inesistenti o mediante artifici o raggiri o, infine, mediante condotte simulatorie, la sazione va dal 135% al 270% della maggiore imposta accertata.

Violazioni in materia di transfer pricing

Una disciplina particolare continua ad essere prevista per il caso in cui siano sottoposte ad esame le operazioni tra società appartenenti allo stesso gruppo multinazionale. In linea generale, l’art. 110 co.7 D.P.R. 917/1986 prevede che i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti appartenenti allo stesso gruppo multinazionale è valutato in base al valore normale di scambio.

L’art. 26 D.L. 78/10, al fine di adeguare la normativa tributaria italiana alle direttive emanate dall’OCSE, ha, tuttavia, previsto che non sia irrogabile la sanzione per infedele dichiarazione se l’impresa dimostra di avere documentato i critieri di determinazione dei prezzi di trasferimento in modo da fornire all’Amministrazione finanziaria idonei dati ed elementi conoscitivi necessari a consentire una completa ed approfondita analisi dei prezzi praticati (v. art. 1 co. 6 D.Lgs. 471/97 e Circ. 15 dicembre 2010 58/E) e abbia comunicato all’Amministrazione finanziaria il possesso di detta idonea documentazione in sede di dichiarazione. Tale disposizione di favore tesa a incoraggiare la predisposizione di documentazione relativa ai prezzi di trasferimento è stata estesa al caso in cui l’Amministrazione finanziaria rettifichi i valori normali comportando una modificha delle royalties e degli interessi attivi e delle correlative imposte sostitutive.

Dichiarazione inesatta

La violazione di regole di carattere formale relative al contenuto e alla documentazione della dichiarazione rimane punita con una sanzione minore e pari ad una somma che va da €250 a €2.000,00.

L’art. 8 D.Lgs. 471/97 è stato modificato in modo da accogliere in modo organico la nuova disciplina dei dividendi e delle plusvalenze relative a partecipazioni in imprese estere controllate Cfc. In caso di omessa indicazione nella dichiarazione di tali voci, la sanzione prevista è stata congegnata sulla falsariga di quanto era previsto per la mancata indicazione dei costi black list. Come noto, infatti, ove l’omissione o l’incompletezza riguardi l’indicazione delle spese o di altri componenti negativi relative a transazioni con paesi black list di cui all’art. 110 co. 11 TUIR.,  la sanzione prevista ammonta al 10 per cento delle spese e delle componenti negative non indicate.

La riforma ha inteso introdurre un regime sanzionatorio analogo a quanto finora previsto per i costi black list anche per i dividendi e le plusvalenze relative a partecipate in paesi black list. Come noto, infatti, il decreto internazionalizzazione ha eliminato l’obbligo di ruling preliminare relative alle controllate estere e ha semplicemente previsto l’obbligo di segnalazione nella dichiarazione dei redditi derivanti dalla detenzione di partecipazioni in imprese estere controllate, rendendo pertanto necessaria una sanzione per il caso di mancata indicazione delle stesse.

Parimenti, il decreto internazionalizzazione ha previsto l’ordinaria deducibilità del costo black list entro i limitial valore normale. Pertanto, a regime,

la disciplina della mancata indicazione del costo black list è destinato a divenire inapplicabile.

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